增值税作为价外税，只对流转过程中增值部分进行征税，这种特殊计税方法使得上一环节已缴纳的税额在下一环节征税时扣除。上世纪增值税开征后，很快出现利用增值税专用发票和其他发票所具有的税款抵扣特征，虚构经营活动，开具与真实状况不符的增值税专用发票，用以申报认证抵扣，使得国家增值税收入遭受损失的现象。
为惩治和预防此类破坏社会主义市场经济秩序的行为，全国人大常委会于1995年10月30日颁布《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，设立虚开增值税专用发票罪，之后被1997年刑法吸收为第205条。此罪名早期只要客观上有虚开行为，即构成本罪，后来经过二十年的发展，逐渐演变为“主观上应有骗取国家税款的目的，结果上造成国家税款损失”方构成本罪。
虽然本罪犯罪构成的部分争议已随着刑法理论和实践的不断发展已日趋清晰，但在当前优化营商环境、保护民营企业、保护市场主体的大环境之下，还有一些争议问题正变得越来越突出。
一、税务机关认定的虚开增值税发票行为达到刑事追诉的数额标准的，是否都构成虚开犯罪？
《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条第二款规定：任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：
（一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；
（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；
（三）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。
《中华人民共和国发票管理办法实施细则》第二十八条规定：单位和个人在开具发票时，必须做到按照号码顺序填开，填写项目齐全，内容真实，字迹清楚，全部联次一次打印，内容完全一致，并在发票联和抵扣联加盖发票专用章。
其中“与实际经营情况不符”指的是发票中记载的内容与实际的交易双方不符、与实际的交易内容不符，或与实际的交易价款不符等，也即未能实现“内容真实”。也就是说，根据税法，只要开具与实际经营情况不符、内容全部或部分不真实的发票，都属于虚开的发票。这样的虚开发票行为，虚开发票的开票方、受票方或介绍方违反了税法，应受到税务行政处罚。一般来说，对于虚开发票行为，税务机关会按照偷税来定性，对企业处以少缴税款的0.5到5倍罚款。
不难发现，出于税收征收管理的需要，税法所规定的虚开行为范围是比较宽泛的。但我们应当注意的是，是否构成虚开发票的相关犯罪、以及到底构成什么罪名，应以刑法规则作为判断的依据，而不能以税收行政法规的规定作为依据。构成税收违法的虚开行为，即使数额达到了刑事追诉的标准，也并非一定构成虚开发票的相关犯罪。
这一点在税务机关和公安机关的联合办案中常存在误区，认为只要按照《中华人民共和国发票管理办法》等税收行政法规、规章和规范性文件的规定构成了虚开增值税发票的税收违法行为，又达到了追究刑事责任的数额标准，那么虚开行为就构成了犯罪。这无疑是将税法违法性和刑事违法性混同。行政法和刑法是相互独立的部门法，调整的是不同的法律关系，相互之间虽然存在联系，但不能相互取代。罪刑法定，意味着犯罪和刑罚均只能由刑法来决定，而不是由前置的税法所决定。如果认为税法负责定性，刑法只作定量判断，就势必会降低刑法上违法性判断的价值，不当扩大刑罚范围。[1]
《最高人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》（高检发〔2020〕10号）对这一问题进行了明确和权威的回应，要求全国检察机关在办案中区分行政违法性和刑事违法性：“依法慎重处理企业涉税案件。注意把握一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限，对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚”。也即，非骗税目的也没有造成税款损失的虚开行为，即使数额达到刑事追诉标准，也仅构成税收违法，不构成犯罪。虚开的税收违法行为与犯罪行为之间的区别，并非只是虚开数额的大小。
二、如实代开的虚开增值税专用发票行为是否构成本罪？
我国改革开放后的一段时期，社会主义市场经济制度不够完善，一些企业特别是民营企业发展有一些不规范行为。习近平总书记在2018年11月1日民营企业座谈会上强调，对一些民营企业历史上曾经有过的一些不规范行为，要以发展的眼光看问题，按照罪刑法定、疑罪从无的原则处理，让企业家卸下思想包袱，轻装前进。中共中央国务院《关于完善产权保护制度依法保护产权的意见》（以下简称《产权意见》）亦明确要求“严格遵循法不溯及既往、罪刑法定、在新旧法之间从旧兼从轻等原则，以发展眼光客观看待和依法妥善处理改革开放以来各类企业特别是民营企业经营过程中存在的不规范问题。”
在实践中比较普遍存在的一个涉税现象是，部分企业确实购进了货物或服务，但往往因为交易对方管理不规范、交易对方具有显著的交易优势、交易对方不具有自行或申请税务机关代开发票的客观条件、或交易对方逃避缴纳税款等各种各样的原因，导致规范化管理的企业无法从交易对方取得规范开具的增值税专用发票，从而企业无法抵扣购入货物和服务相应的增值税进项税额，企业所得税前也无法凭票正常列支。
在这样的情况下，一些企业为了解决自身税负高于正常法定税负的问题，实施了支付开票费要求第三方代为开具与实际购进货物或服务相当的增值税专用发票的违法行为。
对于这类可以称为“据实代开”的情形，最高人民法院刑事审判第二庭2008年的正式复函称“实际从事废旧物资经营的单位只要确有同等数量的货物销售，即使开具的专用发票与物资收购难以对应，也不宜定性为虚开行为”。最高人民法院研究室2015年的正式复函也认为：“行为人利用他人名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即使行为人与他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税税款损失的，不宜认定未刑法第二百零五条规定的虚开增值税专用发票”。
也就是说，主观上没有骗取国家税款的故意，客观上也没有造成国家增值税税款损失的“据实代开”行为，不宜认定为犯罪。本罪要处罚的是并无实际商品买卖和货物流转，仅仅虚开增值税专用发票直接用于骗取国家税收的情形。构成本罪不仅要求存在形式上的虚开增值税专用发票行为，还要求其行为客观上产生骗取国家税收的结果或危险。“据实代开”的行为人虽采取违法行为实现自己的税权，应受到税法的否定性评价（税务行政处罚），但不具有刑法上的社会危害性，不构成犯罪。
在安徽省的一起案例中，二审法院经审查推翻了一审的认定，认为崔某为了达到平衡账目的目的 ,在与开票方并无交易的情况下开具增值税专用发票，但其主观上不具有通过虚开增值税专用发票骗取国家税款的直接故意。某钢厂等多家单位确实存在未依法向崔某所在公司开具增值税专用发票的情况,而且这些单位和个人所欠发票税额远远超过已开具并抵扣的税额。崔某所在公司的行为不会造成国家税款的减少或流失，因此该行为尽管不合法但也不具备社会危害性，不构成犯罪。
三、造成增值税以外其他税种税款损失的虚开增值税专用发票行为是否构成本罪？
近几年来，石油炼化企业通过“变票”逃避缴纳消费税的案件大量爆发。石油炼化企业生产加工燃料油的行为属于消费税应税行为，石油炼化企业为消费税的纳税义务人，需要在销售燃料油的时候缴纳消费税。石油炼化企业向其下游公司开票，如果照实开具燃料油增值税专用发票，则需要缴纳消费税，而如果开具其他品目的发票，则无需缴纳该笔消费税。因此，石化行业的变票交易行为一般由石油炼化企业主导，变票、过票的商贸企业赚取中间环节的贸易差价，帮助炼化企业逃避缴纳消费税款。但“变票”本身，由于增值税抵扣链条闭合，整个交易环节并不会造成国家增值税收入的损失。
对于以“变票”方式虚开增值税专用发票行为，是否构成虚开增值税专用发票罪呢？虚开增值税专用发票罪的本质特征是利用增值税专用发票的抵扣功能实施骗取税款的行为。如果行为人只是利用增值税专用发票的票证功能隐瞒生产加工环节，进行虚假的消费税纳税申报，使得国家应征的消费税税款未能实现，最终达到逃避缴纳消费税目的的手段，则不宜认定构成虚开增值税专用发票罪。此观点不但得到最高人民检察院主办检察官的认可，在司法实践中也已有典型案例。
在杨某某变票涉嫌虚开增值税专用发票案中，经三次一审、两次二审又发回重审后，安徽省法院认定公诉机关指控杨某某犯虚开增值税专用发票罪的定性错误，判决杨某某构成逃税罪（原审以虚开增值税专用发票罪判处无期徒刑）。法院认为：就本案而言，杨某某的“变票”行为有通过虚构交易环节，且在虚构的交易环节中虚假开具增值税专用发票并进行抵扣的行为。但杨某某通过“变票”向下游公司虚开增值税专用发票并不是为了利用增值税专用发票的抵扣功能从国家骗取税款，而是为了帮助下游公司从生产燃 料油公司“转变”为流通燃料油公司，进而逃避缴纳消费税，即上述虚构交易环节、虚开增值税专用发票、“变票”的行为，都是最终实现逃避缴纳消费税的手段。下游公司从杨某某公司取得的虚开的增值税专用发票用于抵扣，因其抵扣的税款是其在上一交易环节所缴纳的增值税，因此在增值税专用发票整个流转线条上不存在增值税被骗的结果，即国家税款实质上没有被骗取。逃避缴纳税款和骗取国家税款是两种性质的行为，因此，杨某某虽然实施了虚开增值税专用发票的行为，但其主观上不具有骗取国家税款的目的，客观上也没有造成国家税款被骗取，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。
结语
随着2018年最高人民法院“张某强虚开增值税专用发票案”典型案例和2020年《最高人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》的发布，虚开增值税专用发票罪的犯罪构成已日趋清晰，本罪主观上应具有利用增值税专用发票的认证抵扣功能骗取国家税款的故意，危害后果上应造成国家税款的实际损失。因此，没有骗税目的和骗税结果的单纯虚开增值税发票行为虽构成税收违法行为，但不构成本罪；有相应证据证实确实未造成国家税款损失的“如实代开”也不构成本罪；“变票”逃避缴纳消费税，但正常认证抵扣增值税未造成国家增值税款损失的亦不构成本罪。相关行为人可寻求专业的资深税法律师协助，在税务稽查和刑事案件中依法维护自身合法权益。
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