作者：胡瑾 律师
北京盈科（合肥）律师事务所
引言
虚开增值税专用发票用于偷逃消费税如何定性？
2018 年 4月及 8 月，国家税务总局、公安部、海关总署和中国人民银行四部委先后 2 次召开联合会议，共同部署打击虚开增值税发票、骗取出口退税违法犯罪专项行动。全国各级法院判决了多起涉及到虚开增值税专用发票的案件，目前国内税务机关及司法机关针虚开增值税专用发票用于偷逃、骗取国家税款的案件大都依照涉嫌虚开增值税专用发票进行查办。
但这一定性争议巨大。
本文分享汤某某、邹某某犯虚开增值税专用发票案与读者共同探讨，该案一审法院认为虚开增值税专用发票用于骗取消费税构成虚开增值税专用发票罪。
一、基本案情
被告单位广东JY公司是依法注册成立的从事石油化工原料、成品油贸易公司，实际所有人张某某。珠海 SBK 公司和上海 RF 公司的所有人为被告人邹某某。
2017 年 3 月，被告人汤某某利用自己经营 JN 公司，从被告人邹某某经营的珠海 SBK 公司共计接受虚开的品名为「石化原料类」的进项增值税专用发票，价税合计人民币 5 亿元。JN 公司在获取进项增值税专用发票后改变发票的货物品名，以品名「车用汽油」向下游广东 JY 公司开具增值税专用发票，造成国家消费税损失人民币 2.2 亿元。
2018 年 1 月，被告人汤某某利用自己经营的 ST 公司从被告邹某某经营的上海 RF 公司等上游公司接受虚开的品名为「石化原料类」的进项增值税专用发票，价税合计人民币 7.9 亿元。ST公司在获取进项增值税专用发票后改变发票的货物品名，以品名「视同石脑油」向珠海 SBK 公司虚开增值税专用发票，导致国家消费税损失人民币 1.58 亿元。ST 公司所获取的剩余进项增值税专用发票经变票后，以品名「车用汽油」向下游江苏 RG 石化虚开增值税专用发票。
被告人汤某某成立并经营 JN 公司和 ST 公司，无经营资金，无经营场地设备，无经营人员，专门从事虚开增值税专用发票业务。经营模式：一是变票，接受从上游公司开具的品名为石化原料类的进项增值税专用发票，然后改变品名，向下游公司开具品名为车用汽油的销项增值税专用发票，以逃避消费税缴纳，按每吨 100 元收取好处费；二是过票，接受从上游公司开具的品名为汽油类的进项增值税专用发票，不改变品名，向下游公司开具品名为车用汽油的销项增值税专用发票，按每吨 10 元收取好处费。
被告人邹某某通过珠海 SBK 公司和上海 RF 公司非法获利 190 万元。
被告单位广东JY公司、珠海 SBK 公司、上海 RF 公司虽存在有真实货物交易，但与 JN 公司、 ST 公司之间无真实货物交易 。
法院一审判决被告人邹某某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑 5 年；被告人汤某某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑 15 年；被告人张某某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑 6 年，
二、实务界和法学理论界形成的共识
不以骗取税款为目的的虚开增值税专用发票行为不构成犯罪已经在实务界和法学理论界形成共识。
（一）我国关于虚开增值税专用发票行为的立法
根据《中华人民共和国刑法》第 205 条的规定，虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的，违反有关规范，使国家造成损失的行为。
《中华人民共和国刑法》第 205 条 【虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪；虚开发票罪】虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。
单位犯本条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。
虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。
虚开增值税专用发票罪是我国实行增值税专用发票抵扣税款制度之后出现的新型经济犯罪。由于增值税专用发票不仅具有记载经营活动的功能，更具有凭票依法抵扣税款的功能。
因此，一些不法分子利用增值税专用发票抵扣税款的这一功能，虚开增值税专用发票，套取国家税款。为了打击该种犯罪，1995年10月30日全国人大常委会《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》（以下简称《决定》），首次将这种行为规定为犯罪，并设置了最高可判处死刑的严厉法定刑。
由于《决定》中没有规定 「虚开」行为要以骗取国家税款为目的，相反，《决定》在第一条第二款规定：「有前款行为骗取国家税款，数额特别巨大、情节特别严重、给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产」。如何理解虚开增值税专用发票罪的「虚开」行为，是司法机关准确定罪的关键。
过去，无论是法学理论界还是司法实务界，对该罪「虚开」行为是否要求有特定目的，存在肯定说与否定说之争。这既造成了理论上的混乱，也造成了实践中出现了很多案件处理结果迥异的情况。
（二）刑法理论界的观点
虚开发票而骗取国家税款，没有给国家利益造成特别重大损失的，如何处理，刑法并未规定。
对此，我国刑法学界存在以下三种观点：
1.认为虚开发票行为本身就构成犯罪，再用虚开的发票骗取国家税款，属于加重行为。2.认为该种情况属于犯一罪同时触犯数法条的法条竞合。按照特别法（《刑法》第 205 条）优于普通法（《刑法》第204 条 ）的原则，应以刑法第 205 条论处。
《中华人民共和国刑法》第 204 条 【骗取出口退税罪、偷税罪】以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金；数额巨大或者有其他严重情节的，处五年以上十年以下有期徒刑，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金；数额特别巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金或者没收财产。
纳税人缴纳税款后，采取前款规定的欺骗方法，骗取所缴纳的税款的，依照本法第二百零一条的规定定罪处罚；骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照前款的规定处罚。
3. 认为虚开增值税专用发票后又实施骗税行为的，完全符合牵连犯的情况，依照牵连犯从一重处断的原则论处。
在我国刑法理论中，关于构成虚开发票罪是否须具备以骗取税款为目的的必备要件，存在以下两种观点：
1. 肯定说
例如张明楷教授指出：本罪属于抽象的危险犯，司法机关应以一般的经济运行方式为根据，判断是否具有骗取国家税款的可能性。如果虚开、代开增值税等发票的行为根本不具有骗取国家税款的可能性，则不宜认定为本罪。
例如，甲、乙双方以相同的数额相互为对方虚开增值税发票，并且已按规定缴纳税款，不具有骗取国家税款的主观目的与现实可能的，不宜认定为本罪。再如，代开的发票有实际经营活动相对应，没有而且不可能骗取国家税款的，也不宜认定为本罪。（参见张明楷：《刑法学》，3 版，613 页，北京，法律出版社，2007。）
2. 否定说
认为一般来说，行为人主观上都是以营利为目的，但法律上并未规定以营利为目的是构成本罪在主观方面的必备要件。因此，如果以其他目的虚开增值税专用发票的，也构成本罪。（参见周道鸾、张军主编：《刑法罪名精释》，3 版，346 页，北京，人民法院出版社，2007。）
（三）最高人民法院的态度
最高人民法院一直认为不以骗取税款为目的的虚开增值税专用发票行为不构成犯罪，该观点始终没有变化。
2001 年最高人民法院在答复福建省高级人民法院请示的泉州市松苑锦涤实业有限公司等虚开增值税专用发票一案中表明了自己的态度：该案被告单位不以抵扣税款为目的，而是为了显示公司实力以达到与外商谈判中处于有利地位而虚开增值税发票。最高人民法院认为，该公司的行为不构成犯罪。
2019 年 12 月 4 日，最高人民法院对外发布一批典型案例。在这六件典型案例中，张某强虚开增值税专用发票案具有重要的指导意义。最高人民法院认为，该案中张某强借用其他企业名义为其自己企业开具增值税专用发票，虽不符合当时的税收法律规定，但张某强并不具有偷逃税收的目的，其行为未对国家造成税收损失，不具有社会危害性。下面是张某强构成虚开增值税专用发票罪案件情况。
某州市人民法院一审认定被告人张某强构成虚开增值税专用发票罪，在法定刑以下判处张某强有期徒刑三年，缓刑五年，并处罚金人民币五万元。张某强在法定期限内没有上诉，检察院未抗诉。某州市人民法院依法逐级报请最高人民法院核准。
最高人民法院经复核认为，被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪，某州市人民法院认定张某强构成虚开增值税专用发票罪属适用法律错误。据此，最高人民法院裁定：不核准并撤销某州市人民法院一审刑事判决，将本案发回重审。该案经某州市人民法院重审后，依法宣告张某强无罪。
不以骗税为目的虚开增值税专用发票行为是否构罪，在司法实务中裁判不一，虽然最高法此前有个案批复，但裁判方面一直缺少权威指引。最高法公布张某强虚开增值税专用发票案对于这一类问题的处理有着很好的指导意义。
三、虚开增值税专用发票的目的
虚开增值税专用发票的目的是「骗取」国家税款，而不是「偷逃」国家税款。
如前所述，最高人民法院在张某强虚开增值税专用发票案中认为，被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。最高人民法院特别强调 「不具有骗取国家税款的目的」！
在这里使用了「骗取」一词，而不是「偷逃国家税款」。
偷逃税款与骗取税款具有本质上的差别。我们需要厘清逃税与骗税。
1. 逃税。
是指纳税人违反税法规定不缴或少缴税款的非法行为。主要表现有：伪造、涂改、销毁帐册、票据或记帐凭证，虚报、多报费用和成本，少报或不报应纳税所得额或收入额，隐匿财产或采用不正当手段骗回已纳税款等。
逃税的结果是企业逃避缴纳税款，应缴税款而未缴，使得国家应征税款未能实现，对国家原有税款未造成损失。
2. 骗税。
是指纳税人用假报出口等虚构事实或隐瞒真相的方法，经过公开的合法的程序，利用国家税收优惠政策，骗取减免税或者出口退税的行为。
骗税的结果是企业非法骗取税款，不应抵扣而抵扣，使得国家原有税款遭受损失。
我们可以从最高人民法院在张某强虚开增值税专用发票案观点中推断出下面的结论：
·行为人开具增值税专用发票，具有骗取国家税款的目的，可以构成虚开增值税专用发票罪；·行为人开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，不可以构成虚开增值税专用发票罪；·行为人开具增值税专用发票，具有偷逃国家税款的目的，不可以构成虚开增值税专用发票罪。
最高法院法官姚龙兵也认同不以「骗取国家税款为目的」的虚开不构成虚开增值税专用发票罪的观点（见人民法院报 2016 年 11 月 16 日）。
四、虚开增值税专用发票行为人骗取的是？ 虚开增值税专用发票行为人骗取的是国家税款应该是增值税税款而不是消费税税款。
1. 虚开增值税专用发票罪设立初衷在于保护国家增值税税收
从虚开增值税专用发票罪入罪的背景和目的可以看出，虚开增值税专用发票罪的立法目的在于惩治通过虚开增值税专用发票危害增值税制度的行为，保护我国增值税税收。不以抵扣增值税为目的且未造成增值税损失，不构成虚开增值税专用发票罪。
最高人民法院法官牛克乾在《福建省泉州市松苑锦涤实业有限公司等伪造、出售伪造的增值税专用发票案——虚开增值税专用发票罪与非罪之认定》（发表于《人民司法·案例》2008 年第 22 期）写道：
查立法资料可知，1997 年刑法修改时没有注意到类似本案的虚开增值税专用发票情况，也没有考虑到对这种问题的处理，刑法第二百零五条的立法本意是保障国家流转税制，打击的锋芒是利用增值税专用发票非法抵扣国家税款和骗取出口退税款的行为。
2. 仅造成除增值税外的税款损失，不构成虚开增值税专用发票罪
最高法以文件形式明确虚开增值税专用发票罪的实质危害在于骗取抵扣税款（即增值税税款）。是否构成虚开增值税专用发票罪应当考察行为人是否有抵扣增值税税款的主观故意及客观上造成国家增值税税款损失的结果。
《最高人民法院研究室<关于如何认定以「挂靠」有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》（法研[2015]58 号）规定：
虚开增值税发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款，对于有实际交易存在的代开行为，如行为人主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处。
3. 最高人民法院：未造成增值税损失的行为不按虚开增值税专用发票罪
在最高法发布的第 107 号指导案例芦才兴虚开抵扣税款发票案中，被告人芦才兴虚开了可以抵扣税款的联运发票、宁波市公路集装箱运输专用发票及浙江省公路货运专用发票等运输发票，造成偷逃营业税、城建税及企业所得税的法律后果。宁波市检察院以被告人芦才兴犯虚开用于抵扣税款的发票罪，向法院提起公诉。
法院经审理认为：本案中所有受票企业都是运输企业，均不是增值税一般纳税人，无申报抵扣税款资格。
因此本案被告人为别人虚开或让别人为自己虚开的发票在运输企业入帐后，均不可能被用于抵扣税款。被告人主观上明知所虚开的运输发票均不用于抵扣税款，客观上使用虚开发票冲减营业额的方法偷逃应纳税款，其行为符合偷税罪的构成要件，而不符合虚开用于抵扣税款发票罪的构成要件。
可见，实践中已有造成营业税、城建税、企业所得税等税款损失，但未造成增值税损失的行为不按虚开增值税专用发票罪，而按逃税罪处理的裁判案例。最高法也将本案以指导案例的形式发布，肯定裁判思路。
4. 最高人民法院法官姚龙兵也持有同样的观点
姚龙兵在《 论「有货」型虚开增值税专用发票行为之定性》一文中说过：
由于「虚开」的目的差别很大，根据主客观相统一原则，在法律上的评价也差别巨大。对于不以骗取税款为目的的「有货虚开」行为，还要进一步区分情况，对行为的法律性质进行界定：对于不符合行政法律法规，虽不具有骗取税款之目的，但系出于逃税、骗取贷款等其他非法目的的「有货虚开」行为，不能以虚开增值税专用发票罪论处，但可能构成逃税罪、骗取贷款罪等其他犯罪。
（人民法院报 2019 年 09 月 26 日《 论「有货」型虚开增值税专用发票行为之定性》 姚龙兵）
五、部分司法机关适用法律错误
1995 年全国人大常委会的《决定》颁布后，公诉机关在办理虚开增值税专用发票案件时的习惯做法是认定行为人签订虚假购销合同、运输合同，让其他公司为自己开具以及为其他公司开具增值税专用发票，以取得和开具的增值税专用发票上记载的税额作为虚开税款数额对行为人追究虚开增值税专用发票罪的刑事责任。
但近年来，公诉机关改变了指控逻辑，认定行为人「利用虚开增值税专用发票手段来实现偷逃消费税的目的」，以行为人虚开增值税专用发票造成消费税税款损失追究《刑法》第 205 条规定的虚开增值税专用发票罪刑事责任。
根据该指控逻辑，虚开增值税专用发票罪并非必须要有骗抵国家增值税税款的主观目的，如果行为人以偷逃、骗取消费税为目的虚开增值税专用发票，也构成虚开增值税专用发票罪。安徽省马鞍山市中级人民法院刑事判决书(2019)皖 05 刑初 12 号就持此观点。
该判决书认为，本案被告人是以虚开增值税专用发票的手段来偷逃国家消费税税款的缴纳，----目的虽不是为了骗取国家增值税税款，但具有偷逃国家消费税税款的目的。各被告人相互配合,共同通过过票变票方式将非应税消费品石化原料,以消费税应税产品汽油对外销售,偷逃消费税,造成国家消费税税款重大损失，因此被告人构成虚开增值税专用发票罪。
笔者认为，该某市中级人民法院(2019)皖 05刑初 12号刑事判决书的错误在于：
1.混淆了「逃税」与「骗税」的区别，违背了最高人民法院「开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，不构成虚开增值税专用发票罪」的规定；2.该判决将虚开增值税专用发票行为人骗取的「国家税款」，从「增值税」，扩展到「消费税」。
前文已述，虚开增值税专用发票罪设立初衷在于保护国家增值税税收，虚开增值税专用发票行为人骗取的国家税款应该是增值税税款而不是消费税税款。
从增值税的计税原理可知，虚开增值税专用发票中的变票行为不会造成国家增值税税款的损失，该行为仅仅造成的国家消费税税款损失，终端购货的石油炼化企业购进原油或者半成品油，取得成品油的增值税专用发票，最后不仅可以不缴或少缴因加工生产环节所需要缴纳的消费税，还可以凭票抵扣消费税税款，造成国家消费税税款的双重损失。因此，司法机关认为，这种行为必须打击。
笔者并不反对对造成国家税款流失的行为予以打击，只是认为应该在现有刑法体系内进行依法打击。笔者认为，行为人虚开增值税专用发票偷逃消费税，应该依据刑法第 201 条的规定予以惩处。「造成消费税损失」的行为不是刑法第 205 条的适格评价对象，不能因为涉案交易造成了消费税损失而追究行为人虚开增值税专用发票罪的刑事责任。
从罪责刑相适应的刑法原则考虑，刑法第 205 条规定的虚开罪属于重刑犯罪和特别犯罪，最高可判处无期徒刑，不能将针对消费税等增值税之外税种的犯罪行为，适用于专门打击增值税的虚开行为，司法机关应慎刑慎罚，否则将严重违背刑法原则及谦抑精神，侵害企业及行为人的合法权益。
公安机关、检察院的侦办思路仍然是以虚开定性，而未考虑国家增值税税款是否受到损失。但这些案件的实质，或逃避缴纳消费税，或帮助他人逃避个人所得税，都不是虚开增值税专用发票罪的评价对象，应当考察是否构成逃税罪。
我们认为，各地司法机关在处理此类案件时应当根据目的论限缩解释等科学的法律适用方法，遵循罪责刑相适应、刑罚谦抑和疑罪从无的原则作出正确处理，以维护刑法的公平与正义，保障企业等相关主体的合法权益。
结论
汤某某、邹某某犯虚开增值税专用发票用于「偷逃」消费税，并非「骗取国家税款」，不符合虚开增值税专用发票罪必须有「骗取税款为目的」的构成要件。
汤某某、邹某某偷逃消费税税款的行为，构成税法上的违法行为，需要承担相应的税收行政法律责任，但是其不是刑法第 205 条虚开增值税专用发票罪的适格评价对象，不应追究虚开增值税专用发票罪的刑事责任。根据《刑法》修正案（七）及《税收征收管理法》第 63 条之规定，对于纳税人涉嫌逃税案件，首先应由税务机关对纳税人实施税务稽查并作出税务处理及处罚决定，如纳税人未能按照税务机关的决定补缴税款、滞纳金及罚款的，公安机关方可以纳税人涉嫌犯逃税罪启动刑事侦查程序。税务机关没有处理或者不处理的，司法机关不得直接追究行为人犯逃税罪的刑事责任。
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